Особенности ведения бизнеса в России / Натяжной потолок / Образование постоянного представительства: налоговый аспект. Налогообложение иностранной организации, осуществляющей деятельность в российской федерации Налогообложение представительств иностранных компаний

Образование постоянного представительства: налоговый аспект. Налогообложение иностранной организации, осуществляющей деятельность в российской федерации Налогообложение представительств иностранных компаний

20.01.2024

Настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 статьи 308 настоящего Кодекса.

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность UEFA (Union of European Football Associations) и дочерних организаций UEFA в период по 31 декабря 2020 года включительно, FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association) или UEFA (Union of European Football Associations), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Информация об изменениях:

Статья 306 дополнена пунктом 15 с 1 января 2019 г. - Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. N 424-ФЗ

15. Факт осуществления на территории Российской Федерации иностранной организацией, указанной в подпункте 4 пункта 6 статьи 246.2 настоящего Кодекса, а также нанятыми ею лицами, ее сотрудниками и (или) представителями функций по управлению такой организацией, ее деятельностью, связанной с эксплуатацией морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и (или) деятельностью по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и по оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, сам по себе не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанной иностранной организации, иностранных организаций, в которых прямо или косвенно участвует такая организация, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанной организации.

Постоянное представительство иностранной организации - филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Термин "Постоянное представительство" на английском языке: Permanent establishment.

Комментарий

Режим налогообложения иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории России зависит от того, признается ли ее деятельность осуществляемой через постоянное представительство или нет.

Так, прибылью иностранных организаций признается (ст. 247 НК РФ):

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

Для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса.

Признаки постоянного представительства указаны в ст. 306 НК РФ "Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации".

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства облагаются налогом на прибыль почти как российские организации, исходя из прибыли, исчисляемой как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Особенности исчисления налогооблагаемой прибыли таких орагнизаций определены ст. 306 - 308 НК РФ.

Следует отметить, что понятие "Постоянное представительство" не связано с официальной регистрацией иностранной организации. Так, иностранная организация не зарегистрировавшая филиал, может быть признана налоговыми органами как имеющая поятоянное представительство, если выполняются условия, указанные в ст. 306 НК РФ.

Пример

Иностранная организация ввозит товар на территорию России на арендованный склад и реализует с этого склада товар российским покупателям. Договоры с российскими покупателями заключаются от имени иностранной организации.

Такая деятельность иностранной организации признается постоянным представительством.

Если со страной иностранной организации у России имеется действующее , то нужно учитывать положения этого соглашения (в силу ст. 15 Конституции нормы соглашения имеют более высокую юридическую силу, чем НК РФ). В таких соглашениях как правило, описываются особенности признания постоянного представительства (обычно в ст. 5).

Определение из нормативных актов

Налоговый кодекс России

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

1. Положениями статей 306 - 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

7. Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ);

На обширной и богатой территории Российской Федерации совместно с российскими организациями могут вести деятельность и иностранные. Для ведения такой деятельности законным способом необходима регистрация филиала иностранной компании в России, представительства или открытие дочерней компании. В этой статье пойдет речь о том, как открыть иностранную компанию в России.

Оптимальные варианты налогообложения, открытие компаний и счетов в оффшорных зонах, помощь в выборе готовых оффшоров .

Представительство, филиал или дочерняя компания - что лучше открыть?

Эти формы зависят от видов деятельности организации. При этом представительство не является отдельным юридическим лицом. Оно не может вести коммерческую деятельность. Его задачи: защищать и представлять интересы иностранной компании на территории РФ (участие в тендерах, проведение рекламных акций и др.). Филиал, в отличие от представительства, берет на себя осуществление части функций юридического лица, он вправе вести коммерческую деятельность, владеть собственностью и вести другую хозяйственную деятельность. Дочерняя компания, чаще ООО, обладает теми же правами и обязанностями, что и любая другая фирма в России. Дальше каждый вариант будет рассмотрен подробнее.

Дочерняя компания в России

Для работы в России чаще всего выбирается общество с ограниченной ответственностью (ООО). В этом легко убедиться, если посмотреть на этикетку любого товара компании, чей головной офис находится за рубежом. ООО - самая распространенная форма, потому что она позволяет вести все виды коммерческой деятельности без ограничений. Доли в ООО не подпадает под понятие «акции», поэтому не являются ценными бумагами. Налоговая нагрузка точно такая же, как для всех российских фирм. Если в качестве учредителя выступает иностранная компания, ей необходимо представить следующие документыдля создания ООО:

свидетельство о создании компании за рубежом;
учредительный договор и устав;
документ, указывающий местонахождение компании;
гарантия от банка о финансовой устойчивости компании;
свидетельство о регистрации налогоплательщика в другой стране;
свидетельство из коммерческого реестра о назначенных директоров иностранной компании-учредителя.

Указанные документы должны быть заверены и легализованы (апостиль или консульская легализация). Подписи руководителей должны быть нотариально заверены.

Представительство или филиал иностранной компании

Надо заметить, что нет необходимости в образовании данных форм юридических лиц, если деятельность не является постоянной или носит вспомогательный характер. В таком случае можно работать без представительства. Это позволит снизить налоговую нагрузку. Недостатком является ограниченность сфер деятельности и короткий промежуток времени для деятельности, в течение которого нет необходимости платить налоги.

Если принято решение образовать представительство или филиал, то для этого необходимо получить аккредитацию в Федеральной налоговой службе. Деятельность на территории для организации доступна лишь в сроки, указанные в полученном свидетельстве об аккредитации.

Налогообложение таких представительств мало чем отличается от налогообложения российских фирм.

Порядок аккредитации представительств и филиалов иностранных фирм

Порядок определен приказом Федеральной налоговой службы от 26.12.2014 ММВ-7-14/

Иностранная компания в течение 12 месяцев после принятия решения о создании представительства в РФ представляет в МИФНС России №47 по г. Москве заявление об аккредитации по форме №15АФП, подписанное уполномоченным лицом.
Необходимо представить учредительные документы юридического лица.
Документ, подтверждающий юридический статус иностранной компании.
Решение иностранного юридического лица о создании представительства или филиала на территории РФ.
Положение об иностранном представительстве.
Доверенность на руководителя представлять интереса компании на территории РФ.
Документ об уплате Госпошлины. Согласно пункту 5 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации сейчас она составляет 120 тыс. руб.
Опись представленных документов (в двух экземплярах).

Если все представленные документы в порядке и нет оснований в отказе, в течение 25 рабочих дней после подачи документов ФНС аккредитует представительство или филиал. После этого в течение пяти рабочих дней Аккредитованному представительству (филиалу) выдается Свидетельство о внесении записи в Государственный реестр аккредитованных представительств (филиалов) иностранных компаний. Также ФНС направляет данную информацию во внебюджетные страховые фонды.

Кроме того, компаниям, планирующим вести бизнес в России необходимо помнить об исполнении трудового законодательства. Например, с каждый сотрудником необходимо заключить трудовой договор в согласии с положениями Трудового кодекса и установкой заработной платы не ниже МРОТ. Помимо этого, каждый нанимаемый иностранный гражданин должен иметь разрешение на работу и рабочую визу.

Вместо заключения

Видно, что наиболее выгодной формой работой будет образование дочерней компании, т.к. это позволяет проводить налоговое планирование, и нет ограничений на ведение деятельности, как работа без представительства. Наименее привлекательно выглядит образование постоянного представительства.

1. Положениями статей 306 - настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

(см. текст в предыдущей редакции)

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, коммерческих партнеров UEFA, поставщиков товаров (работ, услуг) UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association) или UEFA (Union of European Football Associations), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом , не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

Для того чтобы в полной мере оценить плюсы и минусы решения о создании постоянного представительства, необходимо определить налоговые последствия его возникновения. Одним из признаков образования постоянного представительства является осуществление иностранной организацией коммерческой деятельности на постоянной основе. Однако в российском налоговом законодательстве прописан ряд случаев, когда при осуществлении деятельности иностранной компанией постоянного представительства не образуется. К их числу относится посредническая деятельность, которая не всегда предполагает создание постоянного представительства в налоговом смысле. Пока иностранная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, не образуя постоянного представительства, налоговая юрисдикция распространяется на нее не в полной мере.

Публикация

Определение статуса постоянного представительства

В Российской Федерации прибыль иностранной компании облагается налогом лишь в случае, если прибыль получена в результате деятельности компании через постоянное представительство, и только в части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. Вплоть до момента, пока у иностранного лица не появилось постоянного представительства, это лицо не может рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в той мере, чтобы подпадать под ее неограниченную налоговую юрисдикцию 1 .

Квалификация деятельности иностранной компании в качестве образующей или не образующей постоянное представительство определяется:

позицией Минфина России как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

позицией контролирующих налоговых органов;

позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, обеспечивающего единообразие судебной практики, а также федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанций и формирующих судебную практику 2 .

Под постоянным представительством иностранной компании понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:

использованием недр и/или других природных ресурсов;

проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

продажей товаров с расположенных на российской территории складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет три основных признака постоянного представительства (ст. 306 НК РФ):

наличие обособленного подразделения или иного места деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление такой деятельности на регулярной основе.

В российском законодательстве определение понятия «место деятельности компании» отсутствует. Модельная конвенция ОЭСР 3 под местом деятельности компании («placeofbusiness») подразумевает любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса. Причем не имеет значения, принадлежат ли они компании или арендуются. Это может быть также любое пространство, без помещения: представитель иностранной компании проводит встречи, заключает контракты, оговаривает существенные условия, и это все само по себе уже создает место деятельности. Кроме того, место деятельности может находиться на другом предприятии, где иностранная компания имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения. Постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия иностранной компании в другой стране.

В качестве примера в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР приводится следующая ситуация. Иностранная компания командирует своего сотрудника в другую страну в фирму-контрагента. Сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует выполнение им своих обязательств, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов. Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у компании есть «постоянное место деятельности» в другой стране.

Определение предпринимательской деятельности дано в Гражданском кодексе Российской Федерации: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Третий признак постоянного представительства в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации – осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе. Это означает следующее: если компания осуществляет или намеревается осуществлять деятельность на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней непрерывно или по совокупности в году, то это предполагает, что она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности 4 .

Таким образом, деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии указанных признаков.

Иностранная компания будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство, если она:

проводит поставки через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации;

действует на территории Российской Федерации от ее имени;

имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов и согласование существенных условий (цена контракта и условия поставки), создавая правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент) (п. 9 ст. 306 НК РФ).

При соблюдении таких критериев деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае компания обязана встать на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Международный налоговый аспект

Следует учитывать, что если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной инкорпорации компании, то следует применять нормы этого соглашения, поскольку они имеют преимущество над нормами национального законодательства (ст. 7 НК РФ). Кроме того, как правило, международные договоры об избежании двойного налогообложения предусматривают более выгодные режимы налогообложения, чем местное законодательство 6 .

Если соглашения об избежании двойного налогообложения нет, то при налогообложении такого постоянного представительства следует руководствоваться нормами действующего российского законодательства (гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль»).

Соглашения об избежании распространяются на такие налоги, как налог на прибыль, на имущество, на прирост стоимости капитала, НДФЛ. Исключение составляют косвенный налог НДС и земельный налог, который является местным.

Налоговая отчетность иностранной организации

Любое постоянное представительство, зарегистрировавшись на территории Российской Федерации, обязано соблюдать законы в отношении обязательного ведения бухгалтерского учета 7 и вести налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для этого должна быть разработана учетная политика 8 .

Для бухгалтерского учета есть одно исключение: если иностранная организация ведет учет в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МФСО), которые утверждены Советом по МСФО, то она может быть освобождена от ведения учета в соответствии с российскими правилами. Для этого необходимо сообщить в налоговые органы, что компания планирует вести учет по МСФО.

Что касается налогового учета, то здесь никаких исключений нет. Если предполагается платить налог на прибыль, должна быть прописана учетная политика, которая в дальнейшем будет применяться.

Налог на прибыль

Если иностранная компания ведет в России деятельность, приводящую к возникновению постоянного представительства, она обязана уплачивать налог на прибыль. В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации являются налогоплательщиками (ст. 246 НК РФ).
Ниже перечислены объекты налогообложения таких компаний:

доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности на территории России через постоянное представительство, за вычетом расходов, произведенных этим постоянным представительством;

доходы от владения, пользования и распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (амортизация, коммунальные платежи и пр.);

другие доходы от источников в России, относящихся к постоянному представительству (например, владение ценными бумагами и получение по ним дивидендов).

Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации производится в соответствии со ст. 307 НК РФ 9 .
Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом – квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 285 НК РФ).

Формой отчетности (ст. 289 НК РФ) является налоговая декларация по налогу на прибыль 10 , а также налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов 11 . Срок предоставления отчетности – 28 числа следующего месяца по итогам отчетного периода, а также 28 марта следующего года по итогам налогового периода (ст. 289 НК РФ).

Иностранная организация вправе учитывать для целей налогообложения произведенные расходы только в том случае, если она получает доходы от предпринимательской деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, признаваемое для целей налогообложения. Если нет предпринимательской деятельности, иностранная компания не признается постоянным представительством для целей налогообложения и не имеет права учитывать расходы в России.

Наличие или отсутствие постоянного представительства для целей налогообложения определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если у него возникают трудности с определением такого статуса, следует направить запрос в налоговую инспекцию.

Если иностранная компания не образует постоянного представительства на территории Российской Федерации, но получает от источников в России соответствующие доходы, такие как дивиденды, проценты по заемным средствам, доходы от реализации недвижимого имущества, от сдачи имущества в аренду, штрафы и пени за нарушение условий договоров и пр. (п. 1 ст. 309 НК РФ), в этом случае иностранная компания признается плательщиком налога на прибыль. Но при этом налог на прибыль будет удерживать налоговый агент (компания, которая выплачивает этот доход) 12 .

Налоговый агент обязан удержать по соответствующей ставке налог на прибыль (ст. 310 НК РФ) и перечислить его в бюджет 13 . А в конце отчетного периода подать декларацию в налоговую службу.

Соответственно, иностранная организация, которая не осуществляет деятельность в России, получит сумму по договору (контракту) за вычетом соответствующего налога.

Налог на добавленную стоимость

Если рассматривать иностранную компанию, имеющую постоянное представительство на территории России, то она также будет признаваться налогоплательщиком (ст. 143 НК РФ) по НДС и уплачивать этот налог в порядке и сроки (ст. 174 НК РФ), которые установлены и для обычных российских организаций.

Если компания уплачивает НДС на территории России со стоимости оказываемых работ, услуг, то она, соответственно, имеет право и принять к вычету соответствующие суммы налогов по приобретенным товарам, работам, услугам, отчитаться в налоговую инспекцию 14 и уплатить соответствующую сумму в бюджет.

Если доход выплачивается иностранцу, который не осуществляет деятельность на территории России, но сам заплатить не может, НДС должен быть удержан налоговым агентом с доходов, выплачиваемых иностранцу.

О доходах, выплаченным иностранцам, и об удержанных суммах НДС, налоговый агент информирует налоговую службу.

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для иностранных компаний является как недвижимое, так и движимое имущество, относящееся к объектам основных средств (ст. 374 НК РФ). Все зависит от налогового статуса иностранной компании (ст. 373 НК РФ).
Если иностранная компания образует постоянное представительство для целей налогообложения на территории России, то он будет платить налог на имущество и с недвижимого, и с движимого имущества.

Если компания не образует постоянное представительство для целей налогообложения, налог на имущество с движимого имущества не платится. Но если в собственности есть недвижимость, то компания становится плательщиком налога на имущество (ст. 379 НК РФ).

Налоговый период составляет календарный год, отчетный – квартал, полугодие, 9 месяцев (ст. 379 НК РФ). По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы отчетность (ст. 235 НК РФ).

Единый социальный налог

ЕСН иностранная компания будет уплачивать через свое постоянное представительство, если у нее есть сотрудники, с которыми заключены трудовые договоры (ст. 235 НК РФ).

Выплаты, начисленные работнику-иностранцу, работающему по трудовому договору, облагаются ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий в России), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории Российской Федерации) 15 .

Налогом облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ).
Налоговый и отчетный периоды (ст. 240 НК РФ), ставка, налоговая декларация (ст. 243 НК РФ), сроки представления отчетности (ст. 243 НК РФ) – все это соответствует тому порядку, с которым работают обычные российские налогоплательщики.

Налог на доходы физических лиц

Иностранная компания обязана произвести удержание НДФЛ в тех случаях, когда она выплачивает доходы физическим лицам (ст. 207 НК РФ). Ставка налога зависит от резидентности физического лица. Резидент – это лицо, которое находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев. Для резидента удерживается налог по ставке 13%, для нерезидента – 30% (ст. 224 НК РФ).

Постоянное представительство независимо от статуса выступает налоговым агентом в отношении выплат в пользу таких физических лиц.

Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, и от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами (ст. 209 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ), срок предоставления отчетности (ст. 230 НК РФ) – не позднее 01 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 230 НК РФ).

Земельный налог

Земельный налог уплачивается иностранной организацией, если она приобретает земельные участки (ст. 389 НК РФ) на праве собственности, праве постоянного (бессрочного пользования) или праве пожизненного наследуемого владения. В этом случае иностранная компания становится плательщиком (ст. 388 НК РФ) земельного налога.

Земельный налог уплачивается до 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 398 НК РФ). Один раз в год, без авансовых платежей (ст. 393 НК РФ). Подается декларация 16 .

Транспортный налог

Объект налогообложения возникает в том случае, когда иностранная компания (ст. 357 НК РФ) приобретает в собственность либо берет в распоряжение транспортное средство (автомобиль, самолет, яхта и другие водные или воздушные транспортные средства) (ст. 358 НК РФ).

Существует обязанность зарегистрировать транспортное средство в течение 30 дней с момента приобретения, получения в пользование либо распоряжение.
Налог уплачивается один раз в год (ст. 360 НК РФ) до 01 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 363.1 НК РФ). Ставки налога определены местным законодательством.

По истечении налогового периода налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу 17 .

Коммерческая деятельность иностранной компании без образования постоянного представительства

В Налоговом кодексе Российской Федерации прописан ряд случаев, когда при ведении деятельности иностранной компанией в России постоянного представительства не образуется:

владение ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом при отсутствии прочих необходимых признаков постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ);

заключение договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, полностью или частично осуществляемую в Российской Федерации (п. 6 ст. 306 НК РФ);

предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации при отсутствии прочих признаков постоянного представительства (п. 7 ст. 306 НК РФ);

осуществление операций по ввозу в нашу страну или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии других признаков постоянного представительства (п. 8 ст. 306 НК РФ)

Также деятельность иностранной компании не будет рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства, если она осуществляется на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, которое действует в рамках обычной основной (обычной) деятельности (независимый агент) 18 .

При определении налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, за исключением комиссионного вознаграждения (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А все приобретенное по сделкам принадлежит комитенту (ст. 996 ГК РФ). Расходы, понесенные комиссионером, подлежат возмещению комитентом. Следовательно, прибыль по сделке – это прибыль не комиссионера, а комитента, которая подлежит налогообложению по законодательству страны инкорпорации.

Посредническая схема для налоговой оптимизации

Деятельность комитента может быть признана приводящей к образованию постоянного представительства и будет подлежать налогообложению в России, если налоговые органы смогут доказать, что комиссионер, действуя в рамках договора комиссии, имеет право обсуждать существенные условия контрактов с покупателями.

Риск признания постоянного представительства будет сведен к минимуму и налоговых обязательств по налогу на прибыль не возникнет, если комиссионер продемонстрирует, что он имеет полномочия на подписание договоров, а все решения принимает комитент, и комиссионер выполняет исключительно посреднические функции в отношении нескольких партнеров (комитентов), а также его деятельность является основной и обычной.

Таким образом, учитывая нормы ст. 306 налогового кодекса Российской Федерации, иностранные компании могут осуществлять свою деятельность на территории России не образуя при этом постоянного представительства, а следовательно, могут не иметь налогового статуса и не платить налог на прибыль.

1 Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.
2 Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.
3 Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with respect to taxes on income and on capital), Commentary on Article 5.
4 Пункт 2.1.1. Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
5 Попутаровский О., Кутяева О. Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов» // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», 2009, № 5.
6 Тимин Е. Как выбрать оптимальную форму работы иностранной компании в России // Практическое налоговое планирование, 2008, № 1.
7 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н); Учетная политика для целей бухгалтерского учета - ПБУ 1/98 «Учетная политика» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
8 Учетная политика для целей бухгалтерского учета - ПБУ 1/98 «Учетная политика» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н).
9 Акилова Е.В. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством // Налоги (газета), 2008, № 3.
10 Приказ Минфина России от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения».
11 Приказ МНФ России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».
12 Потемина Е.О. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Бухгалтер и закон, 2008, № 6.
13 Приходин С.А. Постоянное представительство иностранной организации для целей налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). Существенные признаки // Сайт Правового бюро «ЮРИСТОКРАТ», 31 мая 2009 г.URL: http://www.ukrat.ru.
14 Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
15 Перебейнос Ю.А. Налоговые особенности постоянных представительств иностранных организаций // Бухгалтерский бюллетень, 2007, № 9.
16 Приказ Минфина России от 16.09.2008 № 95н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и порядков их заполнения».
17 Приказ Минфина России от 13.04.2006 № 65н «Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения».
18 Соколова И.Н. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Налоги (газета), 2006, № 32.

Список литературы

Акилова Е.В. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством // Налоги (газета), 2008, № 3.

Баязитова А.В. Необоснованная налоговая выгода: Мифы и реальность. М.: Актион-Медиа, 2008.

Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.

Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.

Перебейнос Ю.А. Налоговые особенности постоянных представительств иностранных организаций // Бухгалтерский бюллетень, 2007, № 9.

Попутаровский О., Кутяева О. Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов» // Вестник федерального государственного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», 2009, № 5.

Потемина Е.О. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Бухгалтер и закон, 2008, № 6.

Приходин С.А. Постоянное представительство иностранной организации для целей налога на прибыль (ст. 306 НК РФ). Существенные признаки // Сайт Правового бюро «ЮРИСТОКРАТ», 31 мая 2009 г.URL: http://www.ukrat.ru.

Семинихин В.В. Порядок налогообложения имущества иностранных организаций в Российской Федерации // Главбух, 18 января 2007 г. URL: http://www.glavbuh.net.

Соколова И.Н. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству // Налоги (газета), 2006, № 32.

Тимин Е. Как выбрать оптимальную форму работы иностранной компании в России // Практическое налоговое планирование, 2008, № 1.

Материалы по теме:

Карта сайта