Порядок учета полученных счетов фактур. Регистрация счетов-фактур: девять особых ситуаций

С 1 октября 2017 года вступают в силу многочисленные поправки по НДС, связанные с вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 19.08.2017 № 981. Так, в частности, с этой даты изменены правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов фактур при расчетах по НДС. Что именно изменилось? Утверждена ли новая форма журнала? Кого освободили от ведения журнала? Действительно ли изменились правила внесения исправлений в журнал? Давайте разбираться.

Кто должен вести журнал: новые уточнения

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется исключительно посредниками, работающими в интересах третьих лиц (заказчиков) от своего имени. Пример такого взаимодействия – комиссионеры или агенты (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). К посредникам также относят:

• экспедиторов, организующих исполнение услуг с привлечением третьих лиц;
• застройщиков, организующих строительство с привлечением подрядчиков.

Порядок заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур разъяснен в пунктах 3–12 приложения 3 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

С 1 октября 2017 года в порядке заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур будет конкретизировано, в каких случаях нужно его вести. Прежде речь шла только о деятельности в рамках договоров поручения, агентских договорах и договоров комиссии. Теперь же к этому списку добавили субагентские договора и договора субкомиссии, а также транспортную экспедицию и выполнение функций застройщика.

При этом журнал, как раньше, должны будут вести:

• плательщики НДС, в том числе исполняющие обязанности налоговых агентов, а также лица, освобожденные от уплаты НДС;
• лица, не являющиеся плательщиками НДС.

Когда журнал не ведется: поправки

Уточняется, что с 1 октября 2017 года журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур вести не требуется, если:

• по условиям договора с заказчиком посредник включает в расходы стоимость товаров (работ, услуг), которые он приобрел от своего имени;
• комиссионер (агент) реализует товары работы (услуги) неплательщикам НДС или покупателям, которые освобождены от НДС и не составляют счета-фактуры с их согласия;
• комиссионер (агент) реализует товары иностранным организациям, которые не стоят на налоговом учете в российских ИФНС.

Как в журнале отражать стоимость товаров, ввозимых в Россию

С 1 октября 2017 года в порядке ведения журнала уточнили как в нем отражать стоимость товаров, которые ввозятся в Россию. Так, если в договоре стоимость не указана, то ее можно взять ее из товаросопроводительных документов. Если в документах стоимость также не зафиксирована, то в журнале можно записать стоимость, по которой товары были приняты на учет.

Как фиксировать составные счета-фактуры

Иногда компания фиксирует в одном счете-фактуре и свои товары (работы, услуги), и те, что она реализует как посредник. С 1 октября 2017 года в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур следует закреплять только сведения о тех товарах (работах, услугах), которые относятся к посреднической деятельности. Данные о своих продажах в журнал попадать не должны. До 1 октября 2017 года было не ясно, как действовать в таких ситуациях.

Как вносить исправления в журнал

С 1 октября 2017 года появился четкий алгоритм – как действовать, если нужно внести изменения или исправления в журнал учета полученных и выставленных счетов фактур. Суть сводится к тому, что корректировать журнал следует в том периоде, в котором была зарегистрирована счет-фактура. Действовать нужно так:

• в новой строке запишите счет-фактуру, которую нужно исключить из журнала (с отрицательными цифрами);
• далее (в следующей строке) запишите счет-фактуру с изменениями (с положительными цифрами).

Если же в журнале был зарегистрирован лишний счет-фактура, то в журнале нужно сделать запись об этом счете-фактуре с отрицательными числовыми значениями. В ситуации, если вы попросту забыли внести в журнал сведения о каком-то счет-фактуре, то добавьте запись о нем в журнале за период, когда счет-фактура был составлен.

Новая форма журнала

Форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утверждена Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Однако Постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 предусмотрены изменения в форму журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, вступающие в силу с 1 октября 2017 года. С этой даты начнет действовать обновленная форма журнала.

Сразу скажем, что изменений в бланке журнала не много. Так, к примеру, в журнале просто уточнили место для подписи уполномоченного лица, который расписывается в журнале учета счетов-фактур за индивидуального предпринимателя. Приведем бланк новой формы журнала, который действует с 1 октября 2017 года.

Бесплатно бланк новой формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Образец заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, действующего с 1 октября 2017 года.

Ведение счетов-фактур

Учет счетов-фактур выданных

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость традиционно считается наиболее сложным. НДС «сопровождает» большинство сделок по приобретению и продаже активов организации и имеет многочисленные нюансы исчисления. Специфика налогового учета НДС заключается в том, что он хотя и базируется на данных бухгалтерского учета, но в отличие от всех остальных налогов ставит сам бухгалтерский учет в жесткую зависимость от выполнения различных требований.

Оформление счетов-фактур

В счете-фактуре должны быть указаны:

1. порядковый номер и дата ее выписки

2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя

3. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя

4. номер платежно-кассового документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнение работ, оказание услуг)

5. количество (объем) поставляемых или отгруженных по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения

6. цена без учета налога

7. сумма акциза по подакциозным товарам

8. налоговая ставка

9. стоимость всего количества поставляемых по счету-фактур товаров с учетом суммы налога

Счет-фактура подписывается руководителем или главным бухгалтером организации в соответствии с приказом по организации.

Рассмотрим порядок заполнения реквизитов экранной формы документа «Счет-фактура выданный».

На первой закладке приводятся сведения для заполнения реквизитов шапки счета-фактуры, а также указываются свойства заполняемого экземпляра документа и порядок формирования бухгалтерских записей при его проведении.

Каждому новому счету-фактуре программа автоматически присваивает уникальный номер в порядке возрастания. В реквизите «Договор» указывается основание расчетов. Когда счет-фактура выписывается на основании другого документа, реквизит заполняется автоматически.

В табличной части указываются сведения об оказанных услугах. При проведении формируется проводка по начислению налога на добавленную стоимость.

Рисунок 6 - Счет-фактура выданный

Учет счетов-фактур полученных

Документ «Счет-фактура полученный» имеет экранную форму для ввода значения реквизитов, но не имеет печатной формы для вывода на печать. Кроме того, в экранной форме отсутствует табличная часть, поскольку в ее заполнении нет необходимости. Все счета-фактуры, полученные в налоговом отчетном периоде подшивают и пронумеровывают. Они образуют журнал учета счетов-фактур полученных. Для проверки журнал дополнили реестром зарегистрированных в информационной базе счетов-фактур, полученных от поставщиков. (Приложения В, Г).

Средства получения результатной информации

Основной этап работы с компьютерной бухгалтерией включает обобщение учетных данных, накопленных в информационных массивах, и формирование различных отчетных форм. Средством получения результатной информации в компьютерной бухгалтерии являются отчеты.

– особенная разновидность отчетности, необходимая для некоторых организаций. Он должен вестись по установленному порядку и периодически предоставляться в надзорные органы.

ФАЙЛЫ

Кто обязан заполнять документ

До недавних пор данный документ обязаны были вести все компании, работающие с НДС. С 2016 года это требование по отношению к ним было отменено, т.к. сведения, вносимые в журнал, дублируются в книге покупок и продаж.

А вот предприятия, занимающиеся посредничеством в сфере сбыта товаров, предоставления услуг и производства работ, застройщики, нанимающие подрядчиков, а также организации, работающие в области транспортных перевозок и привлекающие к своей деятельности сторонних экспедиторов, этот журнал вести должны.

При этом то, по какой налоговой схеме (общей, «упрощенке» или «вмененке») работает то или иное предприятие – значения не имеет.

Зачем нужен журнал

Данный документ можно отнести к методам контроля за теми организациями, которые не предоставляют в налоговые инспекции декларации по налогу (по причине освобождения в соответствии с законом, или отсутствия таковой обязанности в принципе).

Исходя из взятых из учетного журнала данных, налоговики проверяют, сходится ли НДС, указанный посредниками при сбыте товарно-материальных ценностей, суммам налога, принимаемым приобретателями этих ТМЦ к вычету. И точно также в обратном направлении: соответствуют ли размеры вычетов, указанные комитентами по купленным ТМЦ, НДС, начисленному продавцами этих товаров к налоговым выплатам.

Журнал ведется поквартально и отражает информацию о счетах-фактурах, выставленных в трехмесячный период отчета.

Куда отдавать документ

Журнал учета счетов-фактур необходимо сдавать в территориальное налоговое отделение по месту регистрации предприятия.

После получения журнала налоговики проводят его анализ, и по результатам проверки могут попросить письменных пояснений по поводу неясных моментов, а также затребовать дополнительные документы, в том числе спорные счета-фактуры, первичные бумаги и пр.

Периодичность предоставления журнала – один раз в квартал, до 20 числа месяца, следующего за периодом отчета (при этом если крайняя дата выпадает на выходной, то конечный срок отправки журнала переносится на ближайший понедельник или другой рабочий день).

Как передавать журнал и что будет, если не сдать

По закону журнал допускается вести в бумажном виде и на компьютере.

Обратите внимание! В налоговые органы на сегодняшний день предусмотрена только электронная сдача журнала, через компанию – спецоператора электронной системы документооборота, при этом использоваться должны только официально утвержденные форматы документа.

Если организация не предоставит вовремя заполненный бланк, она может быть подвергнута административному наказанию в виде штрафа (до 10 000 рублей), также штраф может быть наложен на ответственных должностных сотрудников (директора и главного бухгалтера).

Особенности документа и образец журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Журнал учета счетов-фактур имеет унифицированную, обязательную к использованию форму, утвержденную на законодательном уровне. Функция по заполнению журнала обычно возлагается на специалиста отдела бухгалтерии.

Данный документ состоит из стандартной «шапки» и двух разделов.

Заполнение первой страницы формы

В «шапку» вносится:

• наименование организации;
• ее ИНН, КПП;
• квартал, за который сдается отчетность по счетам-фактурам.

Некоторые организации – банковские, кредитные учреждения, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, ПИФы и т.д.- заполняют только этот отрезок журнала. При этом если выдача счетов-фактур вообще не производилась, данный раздел можно оставлять незаполненным.

Информация в первую часть вписывается, исходя из даты выставления каждого счета-фактуры, по хронологии. При этом учитываются все бланки, в том числе корректировочные и исправленные, вне зависимости от того, оформлены они в печатном виде (в компьютере) или в «живом».

После формирования счета-фактуры в журнал следует внести:

• дату, код выполненной операции, число-месяц-год и номер заполнения бланка;
• при необходимости реквизиты всех правленых и корректировочных документов;
• название покупателя, его ИНН, КПП;
• информацию о посреднической деятельности;
• денежную единицу, в которой осуществляется платеж по счету-фактуре;
• размер стоимости товарно-материальных ценностей, услуг, работ, в том числе НДС;
• данные о разнице с корректировочными документами (если таковые были).

Заполнение второй страницы формы

Вторая часть документа отведена под информацию о полученных счетах-фактурах. Данные сюда включаются также строго по порядку, вне зависимости от того, в какой форме они пришли – в бумажной или электронной. Сведения сюда вносятся аналогично первому разделу.

После окончания журнала

После завершения очередного квартала, журнал необходимо распечатать. Все его листы пронумеровываются, скрепляются толстой, суровой нитью (но только не степлером), проштамповываются (при условии, конечно, что компания использует штемпельные изделия для визирования бумаг) и заверяются подписью ответственного сотрудника.

Затем журнал должен подписать руководитель предприятия. Электронную версию журнала перед передачей в налоговую службу необходимо подписать с помощью официальной .

Хранить журналы учета счетов-фактур следует период, установленный законодательством или срок, прописанный во внутренних нормативно-правовых актах фирмы (но не менее четырех лет). После утраты актуальности и истечения срока хранения, бланк можно удалить из компьютера или уничтожить (бумажную версию) с соблюдением установленной законом процедуры.

С изменениями, внесенными в порядок выставления и заполнения счетов-фактур постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 г. № 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914» (далее - Постановление № 451), мы знакомили в прошлом номере журнала. В рамках данной статьи остановимся на преобразованиях Правил ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Н о прежде необходимо обратить внимание на порядок заполнения строки 2 счета-фактуры, который мы подробно рассматривали в предыдущей статье. Напомним, что согласно поправкам, внесенным Постановлением № 451, по данной строке необходимо указывать как полное, так и сокращенное наименование продавца. По старым же правилам здесь надо было вписывать либо полное, либо сокращенное наименование продавца. Свою точку зрения относительно ошибочной замены союза «или» союзом «и» налоговое ведомство высказало на своем сайте 24.06.2009 года. Так, ФНС подтвердило, что у компаний по-прежнему есть выбор между полным и сокращенным наименованием, соответствующим учредительным документам. Кроме того, в письме от 07.07.2009 г. № 03-07-09/32 специалисты Минфина сообщают, что порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика Налоговым кодексом не регламентирован. Поэтому продавец не обязан указывать в счетах-фактурах оба своих названия - достаточно отразить либо полное, либо сокращенное наименование. Это не будет признаваться ошибкой и, соответственно, являться основанием для отказа в вычете НДС.

Теперь рассмотрим, какие преобразования претерпел порядок ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж.

Ведение журнала полученных и выставленных счетов-фактур

Изменения коснулись порядка отражения в журнале учета полученных счетов-фактур.

Так, подпунктом а пункта 2 Постановления № 451 дополнено, что комиссионер (агент), осуществляющий предпринимательскую деятельность от своего имени в интересах другого лица, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав также хранит счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок, полученных от комитента (принципала), в журнале полученных счетов-фактур.

Кроме того, комиссионер (агент) хранит счета-фактуры, полученные от продавцов не только при приобретении для комитента (принципала) товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале полученных счетов-фактур.

Ведение покупателем книги покупок

Постановление № 451 дополнило порядок ведения книг покупок счетов-фактур комитентами (доверителями). Так, теперь комитент (доверитель) должен регистрировать счета-фактуры в книге покупок в случаях:

• выставления счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на сумму их вознаграждения;
• выставления счетов-фактур организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность по договорам поручения, комиссии, агентским договорам, на сумму оплаты или частичной оплаты (подп. б п. 2 Постановления № 451);
• получения от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав) счетов-фактур, когда доверители (принципалы) приобретают товар по посредническим договорам и действуют от своего имени как на сумму предоплаты в счет предстоящих поставок, так и на сами товары (работы, услуги), имущественные права (подп. д. п. 2 Постановления № 451).

Также разъяснен порядок учета счетов-фактур налоговыми агентами.

Арендаторы государственного (муниципального) имущества должны регистрировать в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж в соответствующем порядке, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость (подп. д. п. 2 Постановления № 451).

При безденежной форме расчетов счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами, в том числе налоговыми агентами в книге продаж при отгрузке товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в счет полученной суммы предоплаты, с указанием соответствующей суммы НДС регистрируются ими в книге покупок (подп. д. п. 2 Постановления № 451).

Согласно дополнениям, внесенным в пункт 8 Правил ведения книги покупок, при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для одновременного использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, счета-фактуры на предоплату следует регистрировать в книге покупок (подп. в п. 2 Постановления № 451). А это значит, что в такой ситуации покупатель вправе принять к вычету НДС со всей суммы предоплаты.

Расширен перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации в книге покупок (подп. г п. 2 Постановления № 451). Так, регистрация не требуется для счетов-фактур, полученных:

• при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;
• на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;
• на суммы предоплаты в счет предстоящих поставок, составленные и (или) полученные после получения (составления) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписанных на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следует отметить, что налоговые агенты, осуществив оплату, не смогут воспользоваться вычетом по НДС на основании счета-фактуры. Возможность включить данный счет-фактуру в книгу покупок возникает лишь при условии приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав). Об этом сказано в пункте 3 статьи 171 НК РФ, а также в пункте 13 Правил ведения книги покупок.

Ведение продавцом книги продаж

Поправки внесены и в порядок ведения книги продаж.

Так, дополнен пункт 16 Правил (подп. е п. 2 Постановления № 451):

• теперь при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком, счета-фактуры на сумму предоплаты, перечисленной продавцу в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на основании которых принят НДС к вычету, подлежат регистрации в книге продаж;
• налоговые агенты иностранных лиц, а также при аренде муниципального имущества (федерального и имущества субъектов РФ) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при осуществлении оплаты, частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), или при приобретении товаров (работ, услуг). Обратите внимание, что налоговые агенты регистрируют единственный счет-фактуру: при перечислении предоплаты либо при приобретении товаров;
• налоговые агенты иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ), а также при реализации имущества по решению суда, бесхозных ценностей, кладов и т.п. (п. 4 ст. 161 НК РФ) регистрируют в книге продаж счета-фактуры как при получении предоплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, так и при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Кроме того, продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставляемые на полученную сумму предоплаты как в денежной, так и в безденежной формах (подп. ж п. 2 Постановления № 451).

Необходимо также обратить внимание, что в случае получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0% или вовсе не подлежащих налогообложению НДС, с длительным циклом изготовления свыше шести месяцев, счета-фактуры не составляются продавцом.

Существенно дополнен и уточнен пункт 24 Правил, регламентирующий порядок учета счетов-фактур, выставляемых в случае осуществления предпринимательской деятельности на основе посреднических договоров (подп. з п. 2 Постановления № 451). А именно:

• комиссионеры (агенты, поверенные):
  • отражают в книге продаж счета-фактуры, выставленные по оказанным ими услугам на сумму своего вознаграждения;
  • при получении от комитента (принципала, доверителя) денежных средств в качестве предоплаты в счет оказания предстоящих посреднических услуг должны регистрировать в книге продаж выставляемые на полученную сумму счета-фактуры, а также при безденежных формах расчета;
  • при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставляемые как при получении предоплаты, так и при отгрузке;
• комитенты (доверители, принципалы):
  • регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту), выступающему от своего имени, при получении сумм предоплаты, в которых отражаются показатели счетов-фактур, выставляемых комиссионером (агентом) покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Посреднические договоры

Примечательно, что ранее в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 не отражался порядок заполнения счетов-фактур при оказании посреднических услуг, когда товары (работы, услуги) приобретаются и реализуются в интересах заказчика. Не разъяснялся также порядок учета счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) по посредническим договорам. Он приводился в письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Постановление № 451 ликвидировало данный пробел (см. Пример 1).

Пример 1

Свернуть Показать

Организация заключила с посредником договор комиссии на поставку товаров. В счет предстоящих поставок в июне 2009 года компания перечислила посреднику предоплату в размере 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб., включающую вознаграждение комиссионера в сумме 35 400 руб., в том числе НДС 5 400 руб.

В июле комиссионер приобрел от своего имени товар у продавца за 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., и передал его организации (комитенту), который утвердил составленный им отчет об исполнении поручения и подписал акт выполненных работ.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя в непосредственные отношения по исполнению сделки с третьим лицом вступает комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнению поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (п. 1 ст. 999 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Прежде рассмотрим порядок учета счетов-фактур.

Учет у комиссионера

При получении от комитента предоплаты согласно договору комиссии в счет предстоящего оказания услуг комиссионер выставляет счет-фактуру на полученную сумму своего вознаграждения, то есть 35 400 руб., и регистрирует его в книге продаж (п. 24 Правил). Одновременно он выставляет второй счет-фактуру на сумму предоплаты за товары в счет предстоящих поставок, равную 295 000 руб., которую в книге продаж не регистрирует. Сделать это он должен не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты (подп. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Оба счета-фактуры подшиваются им в журнал учета выставленных счетов-фактур. Важно выделить в платежном поручении на предоплату сумму, приходящуюся на посредническое вознаграждение. Самостоятельно комиссионер не имеет права производить расчет сумм аванса на свои услуги из полученной суммы предоплаты, иначе свою позицию он вынужден будет отстаивать в суде. Получив предоплату своего вознаграждения, комиссионер обязан начислить с полученной суммы НДС. При этом он определяет налоговую базу в порядке, установленном пунктом 2 статьи 153 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Получив товар от поставщика, комиссионер также получает от него выписанный на его имя счет-фактуру на поставленный товар. Данный счет-фактуру он хранит в журнале учета полученных счетов-фактур и не регистрирует в книге покупок (п. 11 Правил). При этом товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего и учитываются комиссионером на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Комиссионер выставляет счет-фактуру комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Этот счет-фактура хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не отражается.

Он также выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрирует в книге продаж, и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Полученные от комитента денежные средства не являются доходом комиссионера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 3 ПБУ 9/99, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Данные операции в учете комиссионера отражаются проводками:

Июнь 2009 г.:

• Дебет 51 Кредит 76 - 330 400 руб. - получена предоплата от комитента;
• Дебет 76 НДС Кредит 68 НДС - 5 400 руб. - начислен НДС с аванса в счет оказания посреднических услуг.

Июль 2009 г.:

• Дебет 002 - 295 000 руб. - получен товар от продавца для комитента;
• Дебет 60 Кредит 51 - 295 000 руб. - перечислена оплата продавцу за товар;
• Кредит 002 - 295 000 руб. - передан товар комитенту;
• Дебет 76 Кредит 90-1 - 35 400 руб. - отражена выручка в сумме оказанных посреднических услуг;
• Дебет 90-3 НДС Кредит 68 НДС - 5 400 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения за посреднические услуги;
• Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС - 5 400 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на сумму аванса.

Учет у комитента

При получении счетов-фактур от комиссионера на сумму предоплаты комитент подшивает их в журнал учета полученных счетов-фактур, а также регистрирует в книге покупок в соответствии с абзацем 4 пункта 7 Правил. Соответственно, он принимает сумму НДС к вычету. При этом согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ, кроме счетов-фактур, полученных от комиссионера, и документа, подтверждающего предоплату, комитенту необходимо иметь еще договор комиссии, в котором зафиксирована сумма предоплаты.

Когда посредник передает комитенту товар, он также передает с ним счет-фактуру на товар и на сумму своего вознаграждения. Эти счета-фактуры комитент регистрирует в книге покупок и хранит в журнале покупок. То есть он принимает суммы НДС по ним к вычету в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товара отдельными строками с указанием соответствующих сумм. Такая точка зрения изложена в вышеуказанном письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумма НДС, принятая к вычету налогоплательщикам по товарам, подлежит восстановлению в случае перечисления покупателем суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты в счет предстоящих поставок.

Порядок восстановления сумм НДС в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ, определен пунктом 6 Правил. Так, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж. Поэтому комитент при получении товара, а также акта выполненных услуг посредником и счетов-фактур на них регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные посредником при получении предоплаты на сумму, равную 330 400 руб., в том числе НДС 50 400 руб.

Суммы перечисленной предоплаты за товары для комитента не являются расходом в целях бухгалтерского и налогового учета (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете комитента операции отражаются проводками:

Июнь 2009 г.:

• Дебет 76 Кредит 51 - 330 400 руб. - перечислена предоплата комиссионеру в счет предстоящих поставок товаров;
• Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС - 50 400 руб. - принят к вычету НДС с сумм предоплаты за товары.

Июль 2009 г.:

• Дебет 41 Кредит 76 - 250 000 руб. - приняты к учету товары, полученные от комиссионера;
• Дебет 19 Кредит 76 - 45 000 руб. - отражен НДС с полученных товаров;
• Дебет 41 Кредит 76 - 30 000 руб. - принят акт выполненных услуг от комиссионера;
• Дебет 19 Кредит 76 - 5 400 руб. - отражен НДС с оказанных услуг комиссионера;
• Дебет 68 НДС Кредит 19 - 50 400 руб. - принят к вычету НДС с сумм приобретенных товаров и услуг комиссионера;
• Дебет 68 НДС Кредит 76 НДС - 50 400 руб. - восстановлен НДС с сумм перечисленной предоплаты за товары.

Теперь рассмотрим порядок учета счетов-фактур в случае, когда комиссионер осуществляет реализацию товара по договору комиссии от своего имени, но в интересах комитента (см. Пример 2).

Пример 2

Свернуть Показать

Организация реализует товар через комиссионера по договору комиссии на сумму 330 400 руб., в том числе НДС - 50 400 руб. По условиям договора комиссионер осуществляет продажу от своего имени, но за счет комитента. Его вознаграждение составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5 400 руб., которое он удерживает из полученных от покупателя денежных средств.

В июне 2009 года товар был передан комиссионеру, который 7 июля получил стопроцентную предоплату от покупателя и 17 июля осуществил отгрузку товара. По условиям договора между комиссионером и покупателем предусмотрена сумма предоплаты.

Тогда же комиссионер сдал отчет комитенту и подписал у него акт на выполненную услугу.

Учет у комиссионера

Комиссионер выставляет счет-фактуру покупателю на полученную сумму предоплаты. Данный счет-фактуру он не регистрирует в книге продаж, но подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 24 Правил). Так как посредник получил предоплату и на свое вознаграждение, он должен на эту сумму выставить счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. В данном случае им начисляется НДС в бюджет с полученного аванса - 5 400 руб.

При передаче товара комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру на сумму отгрузки - 330 400 руб., не регистрирует его в книге продаж, а подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур согласно абзацу 6 пункта 24 Правил.

Комиссионер вместе с актом выполненных работ передает комитенту счет-фактуру на свое вознаграждение и регистрирует его в книге продаж (абз. 1 п. 24 Правил). Данный счет-фактура подшивается им в журнал учета выставленных счетов-фактур. Комиссионер начисляет сумму НДС в бюджет со своего вознаграждения.

Ранее начисленный НДС с аванса он должен принять к вычету путем регистрации в книге покупок счета-фактуры, выписанного при получении предоплаты в счет предстоящих поставок с указанием соответствующей суммы НДС (абз. 2 п. 13 Правил).

Учет у комитента

Согласно абзацу 2 пункта 24 Правил при получении комиссионером предоплаты комитент выставляет счет-фактуру на эту сумму - 330 400 руб., в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю. Данный счет-фактуру комитент регистрирует в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. На полученную сумму предоплаты им начисляется НДС в бюджет.

Комитент мог бы принять к вычету сумму НДС с предоплаты комиссионера, полученной последним от покупателя. Но при этом, как отмечалось выше, должны соблюдаться все условия (п. 9 ст. 172 НК РФ): наличие счета-фактуры, оговоренная сумма аванса за услугу и документ, подтверждающий предоплату. Документально подтвердить получение предоплаты комиссионером комитенту будет сложно. Платежного поручения о перечислении денежных средств в качестве предоплаты от своего имени у него не будет.

При отгрузке товара покупателю он выставляет счет-фактуру на сумму отгрузки, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, регистрирует его в книге продаж, а также подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Сумму НДС, начисленную с предоплаты, комитент вправе принять к вычету. Он регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный при получении аванса, и указывает соответствующую сумму НДС.

Сноски

Свернуть Показать